Μερικό φως στον δαιδαλώδη χάρτη της φορολογικής κατοικίας προσπαθεί να δώσει ολοκαίνουρια εγκύκλιος του υπουργείου Οικονομικών. Γίνεται μια προσπάθεια συμμόρφωσης με τα διεθνή πρότυπα και τις οδηγίες του ΟΟΣΑ την ώρα που αυτό που παραμένει σταθερό είναι ότι τα πάντα αποτελούν αντικείμενο κρίσης και ερμηνείας του ελεγκτή και πως ο φορολογούμενος ότι δηλώσει μπορεί να χρησιμοποιηθεί εναντίον του. Ενδιαφέρον γεγονός είναι ότι ξεκαθαρίζεται πως ακόμα και… τουρίστες που δεν εργάζονται αλλά μένουν για ένα χρόνο στην Ελλάδα θεωρούνται για τις αρχές έλληνες φορολογικοί κάτοικοι.
Όπως είναι ήδη γνωστό σύμφωνα με τον φορολογικό νόμο ένα φυσικό πρόσωπο είναι κάτοικος Ελλάδας εφόσον έχει στην Ελλάδα «τη μόνιμη ή κύρια κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του ή το κέντρο των ζωτικών του συμφερόντων, ήτοι τους προσωπικούς και οικονομικούς δεσμούς του » Σε περίπτωση που ισχύει κάτι από τα παραπάνω δεν εξετάζεται αν υπάρχει παραμονή άνω των 183 ημερών καθώς ο φορολογούμενος θεωρείται κάτοικος Ελλάδας ακόμη και να μην έχει συμπληρώσει αυτό το διάστημα στη χώρα.
Σύμφωνα με την εγκύκλιο ξεκαθαρίζεται ότι σε περιπτώσεις ελέγχου πρέπει να γίνεται συνεκτίμηση όλων των επιμέρους στοιχειών και έχει αναδιατυπωθεί η πρόβλεψη για το κέντρο των ζωτικών συμφερόντων που θα πρέπει να λαμβάνει υπ όψιν όλα τα στοιχεία των προσωπικών και οικονομικών δεσμών του σε έναν τόπο. Επίσης τα περιστατικά πρέπει να εξετάζονται στην πραγματική περίσταση τους και ως σύνολο και όχι μεμονωμένα.
Για παράδειγμα πολύ σημαντική επισήμανση που αναφέρει η εγκύκλιος είναι το γεγονός ότι μόνο και μόνο μια επιχειρηματική δραστηριότητα στην Ελλάδα δεν κάνει κάποιον φορολογούμενο κάτοικο Ελλάδας αν ο ίδιος έχει οργανώσει τη ζωή του στην αλλοδαπή. Πιο συγκεκριμένα κατά γράμμα αναφέρεται ότι « η απόκτηση, η ύπαρξη ή η διατήρηση απλώς και μόνο μίας ιδιότητας στην ημεδαπή (ιδιότητα εκτελεστικού ή μη μέλους Διοικητικού Συμβουλίου Α.Ε. ή διαχειριστή Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. ή προσωπικής εταιρείας ή η συμμετοχή στη διοίκηση ή στη διαχείριση νομικής οντότητας) ή η μεμονωμένη άσκηση μίας δραστηριότητας στην ημεδαπή [(άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας εκμετάλλευσης ακινήτων ή αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητας ή άσκηση δευτερευόντως (διακοπτόμενα ή παρεπόμενα), δραστηριότητας (επαγγέλματος ή επιχείρησης)], δεν αρκεί για την θεμελίωση της φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα, όταν το φυσικό πρόσωπο αποδεικνύει ότι έχει οργανώσει την ζωή του κατά τρόπο μόνιμο και διαρκή στην αλλοδαπή »
Σε κάθε περίπτωση παρότι η εγκύκλιος με αριθμό 2064/2023 πρώτη φορά δίνει κάποιον πιο συγκεκριμένο ορισμό των παραπάνω εννοιών το γεγονός ότι όλοι αποτελούν αντικείμενο (ασαφούς) ερμηνείας των αρχών απότελεί από μόνο του ένα πρόβλημα. Για παράδειγμα γίνεται αναφορά για παγιωμένες ρουτίνες και για τακτικές επισκέψεις , όροι τους οποίους διαφορετικά άτομα ερμηνεύουν αλλιώς και κατά τη γνώμη μας θα μπορούσαν να γίνουν πιο ξεκάθαροι χρησιμοποιώντας αριθμητικά δεδομένα ώστε να περιορίζεται το αντικείμενο ερμηνείας όσο δυνατόν περισσότερο. Ας δούμε όμως τι αναφέρεται στην εγκύκλιο κατά λέξη:
Μόνιμη κατοικία: «αφορά την κατοικία στην Ελλάδα, την οποία έχει ένα φυσικό πρόσωπο στην κατοχή ή στην διάθεσή του, ανά πάσα στιγμή και συνεχώς, και τη χρησιμοποιεί σε μόνιμη και όχι σε περιστασιακή βάση (π.χ. για ταξίδι αναψυχής, επαγγελματικό ή εκπαιδευτικό ταξίδι, όπως παρακολούθηση κάποιου σεμιναρίου κ.λπ.). Για παράδειγμα, μία κατοικία που είναι στην ιδιοκτησία ενός φυσικού προσώπου, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι είναι διαθέσιμη σε αυτό κατά την διάρκεια μίας περιόδου που η κατοικία ενοικιάζεται σε ένα άλλο φυσικό πρόσωπο, καθώς ο ιδιοκτήτης δεν έχει κατά την περίοδο αυτή την κατοχή της κατοικίας και συνεπώς η κατοικία δεν είναι ελεύθερα «στη διάθεσή του».
Διευκρινίζεται ότι, η έννοια της μονιμότητας της κατοικίας έγκειται στο ότι το φυσικό πρόσωπο έχει οργανώσει και διατηρεί την κατοικία σε κατάσταση τέτοια που να επιτρέπει τη μόνιμη χρήση σε αντίθεση με την διαμονή σε συγκεκριμένο μέρος κάτω από συνθήκες που είναι εμφανές ότι αφορούν παραμονή μικρής διάρκειας.»
Κύρια κατοικία: «καταδεικνύει την διαφορά σε σχέση με την δευτερεύουσα κατοικία. Κατά συνέπεια, και σε περίπτωση που ένα φυσικό πρόσωπο διαθέτει μία ή περισσότερες δευτερεύουσες κατοικίες στην αλλοδαπή, αλλά η κύρια κατοικία του, στην οποία έχει την πραγματική εγκατάσταση του, βρίσκεται στην Ελλάδα, είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας. Διευκρινίζεται ότι θα πρέπει να λαμβάνεται υπόψη οποιαδήποτε κατοικία (μονοκατοικία, διαμέρισμα, ενοικιαζόμενο επιπλωμένο δωμάτιο κ.λπ.) είτε ανήκει στο φυσικό πρόσωπο, ή ενοικιάζεται από αυτό ή του παραχωρείται δωρεάν, αρκεί ο χώρος αυτός να μπορεί να χρησιμοποιηθεί ως κατοικία».
Συνηθης διαμονή: του φυσικού προσώπου αφορά στην διαμονή του στην χώρα και εν προκειμένω στην Ελλάδα. Τόπος συνήθους διαμονής είναι ο τόπος όπου ένα πρόσωπο είναι συστηματικά ή συνήθως παρόν. Η συνήθης διαμονή, ακολουθώντας τις παρ. 19 και 19.1 των ερμηνευτικών σχολίων του άρθρου 4 της Πρότυπης Σύμβασης, δεν προσδιορίζεται με βάση συγκεκριμένο αριθμό ημερών αλλά αναφέρεται στη συχνότητα, τη διάρκεια και την τακτικότητα της διαμονής που αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου και δεν οφείλεται σε εξαιρετικές, έκτακτες ή μεταβατικές συνθήκες. Κατά συνέπεια, η έννοια της συνήθους διαμονής δεν προσδιορίζεται με βάση συγκεκριμένο χρονικό διάστημα, αλλά ερμηνεύεται με τρόπο ώστε να καλύπτεται μία επαρκής χρονική περίοδος που να είναι ικανή ώστε να εξακριβωθεί η συχνότητα, η διάρκεια και η τακτικότητα της διαμονής η οποία αποτελεί μέρος της παγιωμένης ρουτίνας της ζωής του φυσικού προσώπου.
Επιπλέον, και ακολουθώντας τις παρ. 17 και 18 των ερμηνευτικών σχολίων του άρθρου 4 της Πρότυπης Σύμβασης, προκειμένου να διαπιστωθεί η συνήθης διαμονή του φυσικού προσώπου, θα πρέπει να εξετάζεται όχι μόνο η διαμονή του στη μόνιμη ή κύρια κατοικία του, αλλά και η τυχόν διαμονή του σε οποιοδήποτε άλλο μέρος της χώρας και εν προκειμένω στην Ελλάδα. Επιπρόσθετα, και σε περίπτωση που το φυσικό πρόσωπο δεν έχει μόνιμη ή κύρια κατοικία διαθέσιμη αλλά π.χ. διαμένει διαδοχικά σε ξενοδοχεία στην Ελλάδα, θα πρέπει να ληφθούν υπόψη όλες οι επιμέρους επισκέψεις στα ξενοδοχεία αυτά, χωρίς ωστόσο να απαιτείται να αξιολογηθούν οι λόγοι για τις εν λόγω επισκέψεις.
Κέντρο των ζωτικών συμφερόντων: αφορά το κέντρο των βιοτικών σχέσεων του φυσικού προσώπου, το οποίο όπως προκύπτει από την διάταξη υφίσταται εκεί όπου το πρόσωπο αυτό αναπτύσσει τους προσωπικούς και οικονομικούς του δεσμούς.
Οι προσωπικοί δεσμοί του φυσικού προσώπου: προσδιορίζονται από την κατοικία των μελών της οικογένειας του, στην οποία δεν περιλαμβάνονται μόνον ο/η σύζυγος και τα τέκνα αυτού, αλλά και μέλη της ευρύτερης οικογένειάς του (π.χ. γονείς, αδέρφια, λοιποί συγγενείς). Επιπλέον, στην έννοια των προσωπικών δεσμών περιλαμβάνονται και οι κοινωνικοί δεσμοί του φυσικού προσώπου, οι οποίοι προσδιορίζονται από τις πολιτικές, κοινωνικές και άλλες δραστηριότητές του, τις κοινωνικές του σχέσεις, οι δεσμοί με τις δημόσιες αρχές και τους φορείς (π.χ. ασφαλιστικοί, επαγγελματικοί, κοινωνικοί), τον τόπο ανάπτυξης πολιτισμικών ή άλλων δραστηριοτήτων κ.λπ.
Οι οικονομικοί δεσμοί, περιλαμβάνουν τις επαγγελματικές δραστηριότητες του φυσικού προσώπου (π.χ. μισθωτή εργασία, επιχειρηματική δραστηριότητα κ.λπ.), τον τόπο διαχείρισης της περιουσίας του κ.λπ.
Οικειοθελής δήλωση ως Έλληνα φορολογικού κάτοικου
Σύμφωνα με τις νέες οδηγίες, διευκρινίζεται ότι « εφόσον ένα πρόσωπο δηλώνει την πρόθεσή του για το μέλλον να είναι ή να καταστεί φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, προβαίνοντας σε σχετική δήλωση ή εγγραφή στο Φορολογικό Μητρώο» τότε δεν εξετάζεται αν είναι όντως έλληνας φορολογικός κάτοικος αλλά απλώς δηλώνεται.
Τα κριτήρια θα εξετασθούν αν και εφόσον προκύψει αμφισβήτηση ως προς το αν το εν λόγω πρόσωπο είναι πράγματι φορολογικός κάτοικος Ελλάδας ή όχι.
Δηλαδή μόνο σε περιπτώσεις φορολογούμενων που πληρούν τις προδιαγραφές να είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και δεν το έχουν δηλώσει και ποτέ στην αντίθετη περίπτωση. Με λίγα λόγια, φορολογούμενος που ΔΕΝ πληροί τις προδιαγραφές να είναι έλληνας φορολογικός κάτοικος, αλλά το δηλώσει, τότε γίνεται.
Τι ισχύει για τις 183 ημέρες παρουσίας. Με ένα χρόνο διακοπές στην Ελλάδα γίνεσαι έλληνας φορολογικός κάτοικος
Σε περίπτωση φορολογούμενων που ΔΕΝ πληρούν τα παραπάνω κριτήρια, των οικονομικών και κοινωνικών δεσμών, της συνήθους διαμονής κλπ αλλά είναι στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα που υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες, αθροιστικά, στη διάρκεια οποιασδήποτε δωδεκάμηνης περιόδου τότε τα άτομα αυτά είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας από την πρώτη ημέρα παρουσίας τους στην χώρα.
Όπως ήταν ήδη γνωστό αυτό δεν εφαρμόζεται για άτομα «που βρίσκονται στην Ελλάδα αποκλειστικά για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς» αλλά η παραμονή τους δεν υπερβαίνει τις τριακόσιες εξήντα πέντε ημέρες, συμπεριλαμβανομένων και σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό.
Ως ημέρα παρουσίας στην Ελλάδα, λογίζεται οποιαδήποτε ημέρα κατά τη διάρκεια της οποίας, ένα φυσικό πρόσωπο βρίσκεται στην ελληνική επικράτεια, όσο σύντομη και αν είναι αυτή και όχι η διανυκτέρευση που ίσχυε.
Επίσης αποσαφηνίζεται ότι «, σε περίπτωση που η παραμονή του φυσικού προσώπου για τουριστικούς, ιατρικούς, θεραπευτικούς ή παρόμοιους ιδιωτικούς σκοπούς υπερβαίνει τις 365 ημέρες συμπεριλαμβανομένων και των σύντομων διαστημάτων παραμονής στο εξωτερικό θα θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδος από την πρώτη ημέρα παρουσίας του στην Ελλάδα.»
Πότε κάποιος υποβάλλει φορολογική δήλωση ως Έλληνας φορολογικός κάτοικος
Φορολογούμενοι που μεταβάλλουν την κατοικία τους ως κάτοικοι Ελλάδας, θα υποβάλλουν δήλωση με το παγκόσμιο τους εισόδημα στη χώρα «για το έτος εκείνο στο οποίο συμπληρώνεται το χρονικό διάστημα των εκατόν ογδόντα τριών (183) ημερών, αθροιστικά.» Επίσης την περίπτωση που η περίοδος των 183 ημερών συμπληρώνεται στο επόμενο από το έτος άφιξης στην Ελλάδα φορολογικό έτος, το φυσικό πρόσωπο θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας και υποβάλει δήλωση για το έτος που συμπληρώνονται οι 183 ημέρες σε κάθε περίπτωση.
Αντίστοιχα σε περιπτώσεις αναχώρησης από τη χώρα, εφ όσον ο φορολογούμενος βρίσκεται στην Ελλάδα για χρονικό διάστημα μεγαλύτερο των εκατόν ογδόντα τριών ημερών, το οποίο συμπληρώνεται εντός του έτους αναχώρησης, θεωρείται φορολογικός κάτοικος Ελλάδας και δεν μπορεί να μεταβάλει την φορολογική του κατοικία για το έτος αυτό.
Σε κάθε περίπτωση, θετικό σημάδι είναι η προσπάθεια των ελληνικών αρχών να αποσαφηνιστούν όροι και δεδομένα. Αυτό όμως θα πρέπει να γίνεται με τρόπο που να μην ενθαρρύνει την ερμηνεία σε περιπτώσεις που μπορεί να αποφευχθεί . Αυτό διότι έτσι οι φορολογούμενοι να κινδυνεύουν να γίνουν «όμηροι» απόψεων υπαλλήλων που ίσως δεν γνωρίζουν και δεν μπορούν να πάρουν το βάρος μιας απόφασης που χρειάζεται κρίση.
Από τη μεριά τους οι φορολογούμενοι θα πρέπει να εξετάζουν προσεκτικά όλα τα δεδομένα πριν πάρουν κάποια απόφαση. Όπως αναφέρει και το «moto» τoυ γραφείου μας τα λάθη πληρώνονται πολλές φορές ακριβά και αναδρομικά και σίγουρα οι φορολογούμενοι πρέπει να αναζητούν την συμβουλή κάποιου καταρτισμένου επαγγελματία με γνώση και εμπειρία σε αυτά τα θέματα.
